【注册会计师审计法律责任研究】关于注册会计师法律责任的审计案例

来源:学校 发布时间:2019-01-11 09:12:55 点击:

  摘要随着注册会计师诉讼案件的不断出现,注册会计师审计法律责任越来越受到社会各界的关注。本文从注册会计师法律责任的含义入手,通过比较国外一些国家对该责任的规定,试图找出完善我国注册会计师法律责任体系的方法。
  关键词审计 注册会计师 法律责任
  作者简介:李可,中国海洋大学法政学院2008级国际法专业研究生。
  中图分类号:D920.4 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2011)03-287-02
  
  一、注册会计师审计法律责任的含义和种类
  注册会计师审计的法律责任是指,注册会计师对因自己的违约、过失、或者欺诈给被审计单位或者相关第三者造成损失应承担的责任。
  注册会计师审计的法律责任包括:行政责任、民事责任和刑事责任。注册会计师的三种法律责任可以单处,也可以并处。行政责任是指政府主管部门依法对注册会计师事务所和注册会计师进行行政处罚,包括对注册会计师事务所给予警告、没收违法所得、暂停营业、罚款,以及对注册会计师给予警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。民事责任是指,注册会计师因违约、过失或者欺诈造成被审计单位损失,从而赔偿受害人损失。刑事责任主要是指,注册会计师因欺诈造成被审计单位损失,从而按照相关法律程序被判处一定的徒刑。
  二、注册会计师法律责任的国际比较
  (一)美国注册会计师法律责任的相关规定
  美国的注册会计师法律责任主要来源于习惯法和成文法。在成文法案件中,法院必须按照法律的严格条文对案件进行审理;而在运用习惯法的案件中,法院甚至可以不以过去的判例为依据而是创立新的法律先例。
  习惯法下注册会计师民事责任主要包括:注册会计师对客户的责任和注册会计师对第三方的责任。在习惯法下,注册会计师如果未遵循合同条款,那么就会因违约或者过失造成审计失败;注册会计师如果有重大过失或者欺诈行为,那么也要对客户承担法律责任。具体来讲,注册会计师可能因为这三个原因而对被审计单位承担责任:(1)未尽职业谨慎;(2)部分过失,即客户和注册会计师都有过失;(3)违反与被审计单位达成的保密协议。另外,注册会计师对客户承担过失责任必须符合:(1)没有尽到职业谨慎的责任;(2)有责任按照谨慎的标准执业;(3)注册会计师的过失与被审计单位的损失有直接因果关系;(4)被审计单位有实际损失。习惯法下,注册会计师对客户提起的诉讼负有举证责任。
  涉及注册会计师法律责任的美国法律主要是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》。1933年《证券法》主要规定了证券上市过程中,注册会计师因会计报表的审计错误而应该向第三者承担的法律责任。该法第十一条规定:“注册报表中已经生效的部分,如果存在对重要事项的不实说明,或者遗漏了按照要求必须予以说明或不使报表令人误解而应列出的重要事项,持有这种证券的任何人都可以对编制或者鉴证此报表的注册会计师提起诉讼。”与习惯法相比,《证券法》关于注册会计师对第三者承担的法律责任的规定相对严格,主要表现在:(1)在成文法下,注册会计师负举证责任;(2)普通过失就可以使注册会计师对第三者负法律责任;(3)原告只需证明自己遭受了损失,不需证明注册会计师存在过失。
  1934年《证券交易法》主要是针对注册会计师因对上市公司的年度报表的审计错误而应对第三者所承担的法律责任,该法规定:所有上市公司,包括资产超过100万美元、股东人数超过500名,证券在柜台交易的公司,必须向证券交易委员会提交经审计的年度和季度财务报表。假如经审计的这些财务报表有瑕疵,公司和出具审计报告的注册会计师都要承担相应的法律责任,除非他们能够证明自己的行为是出于善意的,并且不知道会计报表是虚伪不实的。《1934年证券交易法》与《1933年证券法》的相同点是规定注册会计师负举证责任,但两者对注册会计师法律责任的规定也有很多区别,这些区别表现在:(1)前者要求注册会计师对上市公司每年的财务报表负责;后者只要求注册会计师对公司上市过程中提交的会计报表负责;(2)前者将重大过失或者欺诈行为作为注册会计师法律责任的构成要件,后者则规定注册会计师只要有普通过失就要承担法律责任;(3)前者规定原告必须向法院证明其所遭受的损失与注册会计师出具的会计报表有直接关系,后者则没有该规定;(4)对于注册会计师规避法律责任,前者规定注册会计师只要证明自己的行为“出于善意”,也就是无重大过失和欺诈即可,而后者要求注册会计师证明自己没有过失。
  美国法律也对注册会计师审计的刑事责任作了相关规定。《1933年证券法》第二十四条规定:“如果注册会计师出具的会计报告虚伪不实,违反了该本法的规定,并且该行为被证明是故意为之,则注册会计师必须承担相应刑事责任,被判处10000美元以内的罚金或者五年以下监禁”。2002年美国出台的《萨班斯―奥克斯法案》进一步强化了注册会计师的刑事责任。该法第802节规定了销毁公司审计记录的刑事责任和销毁、更改或者伪造记录的刑事责任:如果注册会计师没有遵守保留所有审计或者复核的工作底稿5年的规定,或者违反了SEC规定的证券发行者进行审计时保留相关记录的法律法规,将被处以罚款或者不高于20年的监禁(单处或者并处);如果注册会计师在联邦调查和公司破产过程中,以阻止、防碍或者影响调查或正当行政行为为目的,做假账或者在任何记录、文件或者有形物中有意更改、销毁、破坏、隐瞒、掩盖或者伪造,将被处以罚款或者不高于20年的监禁(单处或者并处)。
  (二)日本注册会计师法律责任的相关规定
  在日本,注册会计师被称为公认会计士。对于公认会计士的管理,日本采取政府监管为主,行业监管为辅的模式。公认会计士责任分为对被审单位的责任和对利用审计报告的第三者的责任。日本法律法规对公认会计士法律责任作了严格规定:公认会计士若对有虚假、错误或者遗漏的财务报表作出虚假证明,大藏大臣将其处以1年以下停业察看或者撤消注册的处罚;如果公认会计士没有保持独立性,对有严重虚假、错误或者遗漏的财务报表未作出真实、无误、完整的证明,大藏大臣将对其处以警告或者1年以下停业察看的处罚。《商法》规定:审计人员依靠职务接受不正当委托并接受贿赂,或者要求、约定受贿时,将被判3年以下徒刑或100万日元以下的罚款。
  1.公认会计士对被审计单位的法律责任
  日本审计合同条款规定:“审计人员必须保持公正不偏的态度,要发挥审计专家的正当注意进行审计”,“如果审计人员违反审计合同和条款,则要向对方赔偿损失。”民法规定:假如审计人员忽视合同规定而出具不真实的审计报告,导致被审计单位遭受损失,那么被审计单位可以要求审计人员赔偿损失。由此可见,日本公认会计士法律责任的认定是依据审计合同条款的有关规定。
  2.公认会计士对利用审计报告的第三者的法律责任
  经过审计的公司财务报表是投资者作出投资决策的重要依据,因此,日本法律法规严格规定了公认会计士对第三人的法律责任。《证券交易法》规定:如果公认会计士因严重过失而对投资者造成损失,并未能证明审计过程中无疏忽,那么该公认会计士必须承担连带赔偿责任。日本《商法》规定:公认会计士对财务报表重要事项作出不真实说明,而造成第三人遭受损失,那么应该对第三人承担连带赔偿责任。公认会计士负连带赔偿责任的规定,提高了公认会计士保持审计独立性的意识,对于公认会计师队伍的管理起到了重要的作用。
  根据日本法律法规在公认会计士对第三人法律责任方面的相关规定,公认会计士对第三人承担连带赔偿责任的构成要件为:第三人有损失存在以及公认会计士没有行使正当注意。如果缺少任何一个要件,那么公认会计士就可以被免除法律责任。
  三、我国注册会计师法律责任的完善
  目前,我国的注册会计师法律制度体系包括:《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》和独立审计准则体系等。从整体来看,我国在注册会计师法律责任方面的法律法规相对健全,但在具体内容上还存在诸多缺陷。比如:《注册会计师法》没有对注册会计师个人非法从事审计业务的处罚作出明确规定,而仅仅规定了注册会计师事务所非法从事审计业务的法律责任。
  (一)明确《独立审计准则》法律地位
  《独立审计准则》在注册会计师执行审计业务中起着重要作用,但法学界却不认可其法律地位。《独立审计准则》是由中国注册会计师协会拟定、报国务院财政部门批准后实施的,它弥补了《公司法》、《证券法》以及《注册会计师法》没有对审计行为作具体规定的缺陷。法学界认为《独立审计准则》不是部门规章,因为该准则是由中国注册会计师协会拟订之后报国务院财政部门批准后施行的,在利益倾向上难免会偏向注册会计师行业自己的利益。笔者认为,我们不应一味的否定独立审计准则,而应逐步提高其法律地位,使其不再被仅仅接受为一种行业规范,而是成为我国司法届判定注册会计师法律责任的重要依据。
  (二)协调各法律法规对注册会计师法律责任的规定
  由于立法的先后顺序不同以及外部环境的改变,目前我国有关注册会计师法律责任方面的法律法规之间存在一些相互矛盾,严重影响了对注册会计师法律责任的认定。这些矛盾主要表现为:(1)《证券法》、《注册会计师法》与《公司法》、《刑法》有关规定的矛盾。《证券法》和《注册会计师法》认为注册会计师法律责任的认定与其工作过程有关。如果工作过程中没有任何错误,那么即使审计结果有瑕疵,注册会计师也不应当承担法律责任。而《公司法》和《刑法》认为注册会计师法律责任与其审计结果存在直接关系,一旦注册会计师出具的审计报告有纰漏,那么其就应当承担相应的法律责任。另外,在对注册会计师刑事责任的认定上,《注册会计师法》规定主观方面的故意是构成注册会计师承担刑事责任的一个要件,但不包含重大过失的心理。而《刑法》却认为重大过失也能成为注册会计师承担刑事责任的要件。(2)《注册会计师法》、《证券法》与最高人民法院相关规定的冲突。《注册会计师法》和《证券法》都规定,如果会计师事务所违反法律规定,出具虚假的审计报告,给被审计单位或者第三人造成损失的,必须承担相应的法律责任。但是,最高人民法院规定必须具有证监会或者其派出机构的处罚决定才能提起民事诉讼,该规定相对减弱了注册会计师法律责任。除了这两项矛盾之外,《公司法》、《证券法》以及最高人民法院有关规定,在注册会计师民事责任的性质、赔偿限额等方面也存在冲突。
  法律间的冲突不利于注册会计师法律责任的认定,更有碍于注册会计师行业的监管。消除法律间矛盾,填补法律空白,细化注册会计师法律责任的规定,乃当务之急。
  
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