审计重要性标准 [对审计重要性及判断标准的思考]

来源:网页设计 发布时间:2019-03-03 04:22:01 点击:

  摘要:审计重要性是为了降低审计风险,提高审计效率提出来的。审计重要性水平是审计重要性的数量标准,目标使用的重要性标准是来自于国外的经验数据,它是否适合我国企业特点,目前还没有明确证据。本文重点探讨了审计重要性的判断标准,希望对审计实务工作者有所启示。
  关键词:审计重要性;重要性水平;审计准则;职业判断
  [中图分类号]F233[文献标识码]A [文章编号]1009-9646(2011)07-0078-02
  审计重要性是指财务报表中可能存在的不影响财务报表使用者作出正确决策的错报及漏报的最大限额。自从1987年10月国际会计师联合会公布的《国际审计准则――重要性和审计风险》提出审计重要性概念后,一直是审计界关注的重点,并成为风险导向审计的核心概念之一,对提高审计效率,降低审计风险发挥了关键作用。我国财政部于2006年也发布了《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》。但是,我国风险导向审计尚处于探索阶段,现有的对重要性水平的研究大多停留在对重要性概念的认识以及方法的运用层面,尚未找到适合我国企业情况的重要性标准。有必要借鉴国外经验,加快实证研究,确定与我国审计环境相适应的重要性标准,为注册会计师提供审计指南。
  一、审计重要性的属性
  (一)审计重要性只是一个经验数据
  审计重要性水平是重要性的数量表示,是一个数量门槛或金额临界点。到目前为止,美国审计准则委员会已经颁布的审计准则及其指南均没有为估计重要性水平提供量化标准。我国审计准则也没有为重要性提供量化标准,审计实务中应用的重要性水平数参数是国外会计师事务所的注册会计师根据主观职业判断总结出来的经验数据。目前,我国大部分会计师事务使用的重要性水平参数为:税前利润的5%―0%;总资产的0.5%―1%;股东权益的1%;营业收入的0.5%―1%。但是,国外的经验数据是是以西方发达的资本市场环境和严密的市场监管体系为支撑的,而我国的会计市场及会计环境与国外存在较大的差异,尤其是我国资本市场的成熟度明显不及发达国家,这些经验数据是否可以有效指导我国审计实务,尚没有取得令人信服的研究结论。这就要求我国审计职业界,加大审计理论研究的力度,尽快探索出适合我国企业特征的重要性标准,为注册会计师正确运用重要性指标提供指导。
  (二)审计重要性具有双重性
  重要性是财务报表错报和漏报所允许的最大限度,它以不影响财务报表使用者的决策为准,因而审计重要性是客观存在的,并且具有不可确知性的特特征。但是,由于各个企业的资产总额、经济业务性质、内控情况是不同的,因此,重要性又是主观的,注册会计师只能通过自己的专业判断,使这种主观评估的重要性水平尽量接近客观存在的重要性水平。这就要求注册会计师谨慎对待重要性水平,宁肯低估也不要高估重要性水平。我国重要性审计准则规定:注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础,采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。这里的重要性水平即为注册会计师估计的重要性水平。
  既然重要性是主观的,而且企业情况是复杂的,那么要确定一个能被所有会计信息使用者共同接受的重要性标准是不现实的。然而,在审计实务中又不能没有重要性的评价标准,因而国外注册会计师在审计实践中才总结出了一套重要性经验标准,并得到了审计实务只是的认可。尽管如此,注册会计师仍然需要结合不同企业的具体情况,并根据自己的专业判断以确定重要性水平,而不是照搬国外的经验数据。
  二、确定重要性水平需要考虑的因素
  审计重要性是各种因素平衡的结果,其水平(数量)高低不仅取决于企业重大错报风险程度,还取决于市场监管的严厉程度等。
  (一)审计风险
  我国注册会计师审计准则指出,审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性,它强调的是会计报表中未被查处的重大错报和漏报对审计意见的影响的可能性。重要性取决于重大错报风险,而重大错报风险取决于被审计单位及其环境,包括公司治理和内部控制的强弱等。所以,被审计单位的经营规模、所在行业及其业务性质不同,其重要性水平(客观)也不可能是完全一致的。
  相对于西方发达国家,我国注册会计师面临更大的审计风险。就企业内部治理而言,我国企业普遍存在治理结构缺失、内部控制薄弱、会计信息质量不同等问题;就企业外部市场环境而言,市场监管不力、监管指标不当。企业内外部环境的缺失决定了我国企业财务报表存在较高的重大错报风险,从而使注册会计师面临较高的审计风险。
  (二)监管程度
  如上所述,审计重要性以不发生信息误导为限,这是其客观性。但是,如果信息误导得不到惩处,即审计收益与审计失败的成本失衡,则必然会抵消一部分审计风险,从而导致主观的重要性水平上升。从我国以往对审计失败的处罚的严厉程度来看,注册会计师面临的法律风险较低,因而会诱导注册会计师可以通过提高重要性水平,降低审计成本。例如,2007年6月4日,最高人民法院发布《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》设置了四项诉讼前置程序,提高了财务报表使用者的诉讼成本,相应地抵减了注册会计师的法律风险。
  但是,近几年的情况有所变化,有研究者通过对近三年我国注册会计师审计保留意见重要性水平均值的比较,揭示了近几年审计重要性水平呈下降趋势的现象,说明了我国注册会计师在进行重要性判断时越来越谨慎,这一现象与近几年审计失败诉讼案件增多、监管机构加大惩处力度不无关系。尤其是《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中侵权案件的若干规定》司法解释的出台后,注册会计师面临的审计风险空前上升,出于风险导向的考虑,注册会计师不得不从严考虑重要性水平。
  (三)审计经验
  审计人员只有对被审计单位所处行业状况、业务类型、监管法规,以及被审计单位公司治理、企业文化、内部控制制度的健全性经过全面了解和评价基础上,才对审计重要性水平做出合理的推断。大量研究表明,资深的注册会计师可以凭借丰富的经验,使主观的重要性水平与客观的重要性水平趋于一致,因而可以承受更高的审计风险,即可以将重要性水平确定为较高的水平,以提高审计效率。当然,规模较大的会计事务所的注册会计师有意识降低审计重要性水平,主要是从证审计质量角度考虑,与审计经验无关。
  三、审计重要性基准的选择
  根据《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》指南,注册会计师在考虑重要性水平时通常先选择一个恰当的基准,再选用适当的百分比乘以该基准,从而得出财务报表层次的重要性水平。但是,同时以利润、收入、总资产为基准,会得出不同的重要性水平,而且这些重要性水平往往相差悬殊。由于销售收入和总资产具有相对稳定性,注册会计师经常将其用作确定重要性水平的基准。有研究通过对我国上市公司各种非标准无保留审计意见所依据的重要性水平进行统计后得出结论,注册会计师对重要性水平的估计大都以资产总额为基础。以资产负债表中的资产总额作为运用重要性数量水平的基准,原因是总资产相对稳定,且不是企业操纵的重点,相对比较真实。我国财政部连续多年发布的会计信息质量抽查公告均以资产不实比例达到总资产1%以上作为判断信息质量的依据,等于也认同了资产基准的合理性。
  四、细化重要性标准的两难选择
  审计重要性标准的建立可以为注册会计师具体指南,并有利于为司法判例提供合理的依据,并对注册会计师合理利用重要性原则以避免法律责任提供保障。但是,与此同时,机械的数量标准极易被滥用,并成为注册会计师推卸审计失败责任的借口。针对审计实务中滥用重要性的情况,美国审计准则委员会于1999年8月发布文告,强调了重要性的质量特征,并列举了八种情况作为性质重要的判断标准。我国审计重要性准则也要求注册会计师在运用重要性原则时,应当考虑错报或漏报金额和性质,但是并未提供进一步提供重要性质量判断的具体标准。因此,我国审计重要性指南有必要借鉴国外的研究成果,结合我国的实际情况,列举性质上重要的错报或漏报的各种情况,为注册会计师运用重要性提供判断依据。
  值得一提的是,在对重要性进行性质判断时,注册会计师应考虑我国特殊情况。例如,由于会计盈余是股票上市、增资配股和停牌退市的重要指标,我国上市公司在净资产收益率为0%、6%、10%时存在明显的盈余管理行为。因此,注册会计师更多地考虑上市公司管理当局的意图,如果管理当局出于盈余管理的动机,则即使金额微不足道,也应该作为重大差错对待。
  [1]财政部:《中国注册会计师审计准则第1121号一重要性》,2006年2月15日.
  [2]财政部:《中国注册会计师审计准则第1121号一重要性》指南,2006年2月15日.
  [3]张武标:《我国审计操作重要性操作指南的构建》,《审计与理财》,2006年第1期.

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